ЮРИДИЧЕСКОЕ И БУХГАЛТЕРСКОЕ ОФОРМЛЕНИЕ СДЕЛОК
ПРИ КОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛЕ

С целью наглядности и простоты изложения материала в статье предлагается условная классификация вариантов договоров комиссии, наиболее часто встречающихся в практике.

Классификацию предлагается построить в зависимости от следующих, на наш взгляд, наиболее существенных признаков.

Договор комиссии на реализацию товаров.

Договор комиссии на закупку товаров.

Комбинированный договор комиссии (т. е. содержащий поручение посреднику одновременно на реализацию и на закупку товаров).

Договоры, не предусматривающие пересечение товаром границ СНГ.

Договоры, предусматривающие вывоз товара за пределы СНГ.

Договоры, предусматривающие ввоз товара из-за пределов СНГ.

Что касается комбинированного посреднического договора, то для правильного отражения в бухгалтерском учете и налогообложении необходимо рассматривать его только как раздельное осуществление самостоятельных операций по посредническим договорам на реализацию, а затем на закупку (или наоборот, в зависимости от содержания конкретного договора).

Отталкиваясь от приведенной классификации, рассмотрим с позиций бухгалтерского учета и налогообложения варианты договора комиссии на реализацию товара.

Договор комиссии на реализацию товаров ранее рассматривался автором, но сложившаяся практика заставляет вновь обратиться к этой ситуации. Очень часто по договоренности сторон одни предприятия “принимают на реализацию”, а другие “дают на реализацию” товары с условием расчета за них после факта реализации, не задумываясь о том, как отражаются эти операции в бухгалтерском учете и какие возникают налоговые последствия. А эти последствия зависят, в первую очередь, от того, каким типом договора определяются отношения сторон. Названные операции могут производиться, как правило, или по договору комиссии, или по договору купли-продажи с отсрочкой платежа. При этом последовательность действий и в том, и в другом случае внешне выглядит совершенно одинаковой.

Не ставя перед собой цели рассмотрения в данной статье особенностей договора купли-продажи, продолжим разбор посреднических договоров по предложенной выше схеме. Начнем с договора комиссии на реализацию товаров.

Права, обязанности и ответственность сторон по договору комиссии определяются статьями 990–1004 Гражданского кодекса РФ (далее -ГК РФ). В соответствии с правовыми нормами (ст. 990) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. На практике указанные участники договора, являющиеся плательщиками НДС, не имеют полной ясности о порядке составления счетов-фактур.

Чтобы ответить на вопросы: кто, кому, когда и в какой последовательности должен составлять и представлять счета-фактуры и каким образом регистрировать их в книге продаж и книге покупок, необходимо, в первую очередь, выяснить, каким образом, в какой момент, за что и в каком объеме образуются обороты по реализации товаров (работ, услуг) у обеих сторон в договоре.

Напоминаем, что предметом рассматриваемого договора комиссии, как правило, является оказание комиссионером комитенту услуги по реализации товара, принадлежащего комитенту. За это комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в соответствии с договором, а также возместить израсходованные комитентом на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 991 и 1001).

Важнейшей особенностью договора комиссии является то, что комиссионер реализует товар, собственником которого продолжает оставаться комитент до момента перехода права собственности на этот товар к покупателю.

В любом случае, все получаемое от покупателей за реализуемый товар принадлежит собственнику, то есть комитенту, вне зависимости оттого, на чей счет будут зачислены денежные средства. Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что у каждой стороны договора комиссии возникают собственные обороты по реализации:

В бухгалтерском учете обороты по реализации товаров, (работ, услуг) отражаются по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

• на расчетный счет комиссионера поступило от покупателей за товар 45О млн. руб.;
• комиссионное вознаграждение по договору составило 90 млн. руб.;
• перечислено (возвращено) комитенту за реализованный товар 360 млн. руб.

Таким образом:

Если же в качестве суммы выручки за реализованный товар рассматривать не 450 млн. руб., а только 360 млн. руб., то можно говорить о занижении у комитента базы:

• для налогов, исчисляемых от выручки (валового дохода), например, налога на пользователей автодорог или налога на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы;
• для расчета отнесения на себестоимость для целей налогообложения отдельных видов затрат по установленным нормативам от выручки (валового дохода), например, представительских расходов или расходов на рекламу.

Убедительным подтверждением сказанного в части формирования оборотов по реализации товаров у комитента является порядок исчисления налога на реализацию ГСМ в случае, когда она осуществляется в рамках договора комиссии. Указанный налог должен уплачиваться комитентом с полной суммы, за которую товар реализован покупателю. Вознаграждение комиссионера при этом не исключается из налогооблагаемой базы по налогу на реализацию ГСМ (и других налогов, исчисляемых с выручки) у комитента.

Такой подход нашел отражение в Инструкции Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” (п. 3). Более подробно эта ситуация изложена в Письме ГНИ по г. Москве от 20 декабря 1996 г. № 11–12/28601.

Тем не менее, многие комитенты на практике допускают занижение оборотов по реализации товаров на суммы, остающиеся у комиссионера в качестве вознаграждения и не поступающие на счет комитента. Такие действия нередко мотивируются отсутствием у комитента информации от комиссионера о полной сумме, полученной с покупателя за реализованный товар. В связи с этим приходится еще раз напомнить о том, что статьей 999 ГК РФ предусмотрено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. При этом речь идет не о том, что на счет комитента должны быть о6язательно зачислены все денежные средства, полученные с покупателя. Но комиссионер обязан поставить комитента в известность о всей выручке, полученной с покупателя, поскольку комитент является собственником всего полученного по договору комиссии, в том числе и той суммы, которую он отделяет от своей выручки в оплату услуг комиссионера. Такой вывод прямо следует из главы 51 “Комиссия” ГК РФ. При этом требуется не просто формальное извещение о сумме выручки, но и ее подтверждение путем представления комиссионером комитенту первичных учетных документов и расчетных документов по совершенным операциям.

По тексту Инструкции (п. 19) эта сумма уменьшается на сумму налога, указанную комитентом при передаче товаров комиссионеру. Но, как показывает практика, зачет (возмещение) комиссионером суммы НДС, указанной комитентом, признается (считается обоснованным) только тогда, когда реально произошло перечисление денежных средств за реализованный комитенту товар. Комиссионер исчисляет НДС для внесения в бюджет со всей суммы денежных средств, поступивших к нему за реализованный товар комитента. В том случае, если он внес указанную сумму налога в бюджет, право на возмещение (уменьшение задолженности перед бюджетом) возникает у него в следующих отчетных периодах в общеустановленном порядке, то есть аналогично возмещению НДС по товару, оплаченному поставщику.

Если получение комиссионером выручки от реализации товара и перечисление денежных средств комитенту произошло в одном и том же отчетном периоде, то право на возмещение возникает в этом же периоде и, таким образом, отпадает необходимость уплаты в бюджет всей суммы налога, поступившей от покупателей.

Такой подход в рассматриваемой ситуации, в частности, подтверждается требованиями п. 19 подп. “в” Инструкции. Согласно вышеупомянутому п. 19, зачет комиссионера производится на сумму НДС, указанную комитентом при передаче товара. То есть речь идет о сумме НДС, отраженной комитентом в накладной, акте приемки-передачи или иных аналогичных документах, которые п. 16 Инструкции квалифицируются как первичные учетные документы.

Требование же Инструкции в части документального подтверждения сумм НДС, принимаемых к зачету, приводится в нескольких ее пунктах и состоит в наличии первичных учетных и, кроме того, расчетных документов, содержащих сумму налога на добавленную стоимость. Отдельные случаи, когда суммы НДС принимаются к зачету на основании первичных учетных документов, предусмотрены п. 16 Инструкции, где приводится законченный перечень этих случаев.

В бухгалтерском учете у комитента операция по пере даче товара будет отражена по д-т ст. 45 “Товары отгруженные” и к-т сч. 41 “Товары” на сумму 225 млн. к руб. (НДС на сумму 45 млн. возмещается в общеустановленном порядке).

Отражение по д-т счета 45, а не 46, указывает на то, что перехода права собственности на товар еще не произошло, так как не было отгрузки его покупателю, а имела место передача товара комиссионеру для последующей реализации покупателю в случае заключения с ним соответствующего договора.

Эту операцию не следует оформлять счетом-фактурой, поскольку данный документ удостоверяет факт отгрузки товара (с последующей записью в книге продаж в соответствии с принятой организацией политикой для целей налогообложения). И если, например, организация (комитент) для целей налогообложения определяет выручку по моменту отгрузки и ею выписан счет-фактура, то у нее возникает необходимость уже в момент передачи товара комиссионеру (в течение 10 дней) сделать запись в книге продаж. Это явно преждевременно, поскольку отгрузка товара с переходом права собственности к покупателю может произойти существенно позже или вообще не произойти.

Соответственно, и в своем бухгалтерском учете комитент отражает обороты по реализации товара на момент отгрузки только на основании извещения комиссионера (это следует из п. 6 Письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. №96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”).

В бухгалтерском учете у комиссионера эта операция отражается по дебету забалансового счета 004 “Товары, принятые на комиссию” согласно накладной.

В бухгалтерском учете у комиссионера эта операция отражается по д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и к-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на сумму 450 млн. руб.

Одновременно по к-т сч. 004 делается запись на сумму 360 млн. руб.

Поскольку, как отмечалось выше, по отношению к покупателю комиссионер выступает в роли продавца, на него и возлагается обязанность оформления факта отгрузки счетом— фактурой на имя покупателя на сумму 450 млн. руб. в общеустановленном порядке.

Именно здесь проявляется рассмотренная выше особенность формирования облагаемого оборота для целей исчисления НДС у комиссионера с участием в расчетах: этот оборот возникает по факту получения денежных средств от покупателя за реализованный товар (п. 19 Инструкции) и составит 450 млн. руб., где 75 млн. руб.— НДС (хотя выручкой, отражаемой по к-т сч. 46, будет только сумма его комиссионного вознаграждения).

Именно в момент получения этих денежных средств у комиссионера появится обязательность отражения счета-фактуры на 450 млн. руб. в книге продаж. При оплате покупателем за товар частями счет-фактура будет регистрироваться в книге продаж многократно, по мере получения денежных средств. При этом все поступающие суммы будут регистрироваться под одним и тем же номером счета-фактуры, поскольку все эти облагаемые обороты возникают вследствие одного и того же факта отгрузки, зафиксированного счетом-фактурой за данным номером.

Пунктом 6 Письма Минфина РФ № 96 и п. 3.1 приказа Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности” установлено, что комиссионер, осуществив отгрузку товара покупателю, извещает об этом комитента.

Но счет-фактура на отгруженный товар необходима, в первую очередь, самому комитенту для формирования оборотов по реализации в собственной книге продаж. С другой стороны, он необходим и комиссионеру, поскольку подтверждает сумму задолженности комитенту за товар, реализуемый комиссионером, и потребуется для зачета (возмещения) сумм НДС по расчетам с комитентом за реализованный товар.

Таким образом, применительно к комитенту десятидневный срок составления и представления счета-фактуры может отсчитываться не от даты отгрузки товара покупателю, а от даты извещения комитента комиссионером.

Подход в этом вопросе должен быть таким же, как при отражении задолженностей по товару, реализуемому комитентом через комиссионера, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера. Задолженность за отгруженный товар в одно и то же время отражается:

В конечном счете к перечислению комитенту комиссионером следует сальдо взаиморасчетов за товар, с одной стороны, и за услугу по его реализации, с другой стороны, то есть 360 млн. руб., где 60 млн. руб.— НДС.

В бухгалтерском учете у комиссионера эти операции отражаются следующим образом: (в млн. руб.)

Исходя из изложенного таблицу с отражением на счетах бухгалтерского учета операций у комиссионера можно продолжить:

1. отражение данных счета-фактуры на 45О млн. руб. по факту расчетов с комитентом записью в книге покупок;
2. запись сторно на 450 млн. руб. по факту расчетов с комитентом в книге продаж (где ранее была сделана запись при получении денежных средств комиссионером на эту сумму).

С нашей точки зрения, более правильным представляется второй вариант, поскольку запись на сумму 450 млн. руб. в обеих книгах (по первому варианту) свидетельствует о наличии операций по приобретению товаров в собственность и продаже их, чего не может быть по условиям посреднического договора. Сторнировочная же запись в большей степени соответствует характеру посреднической операции, поскольку реально у комиссионера не возникает оборота по реализации собственного товара, а была только обязанность по исчислению НДС по денежным средствам комитента. Соответственно, в книге продаж последовательность указанных операций будет следующая:

Эти же операции в бухгалтерском учете у комитента могут быть отражены следующим образом.

При этом согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 с учетом последующих изменений и дополнений, данный вид расходов связан со сбытом (реализацией) товаров и соответственно отражается на счетах учета издержек производства (обращения). На сумму полученной услуги у комитента образуется кредиторская задолженность в размере 90 млн. руб., что отражается по д-т сч.43, 44 и к-т сч. 76 на сумму 75 млн. руб.

Одновременно на сумму НДС по услуге комиссионера делается запись: д-т сч. 19 и к-т сч. 76 на сумму 15 млн. руб.

Затем по д-т сч. 76 и к-т сч. 62 отражается зачет взаимных требований на сумму 90 млн. руб.

Погашение комиссионером оставшейся суммы задолженности по перечисленнию денежных средств отражается у комитента записью по д-т сч. 51 и к-т сч. 62 на сумму 360 млн. руб.

Под полученную выручку комитент списывает затраты по услугам комиссионера по д-т сч. 46 и к-т сч. 43, 44 на сумму 75 млн. руб.

Возмещение суммы НДС по услуге комиссионера (оплата услуги была произведена путем зачета взаимных задолженностей) отражается записью по д-т сч. 68 и к-т сч. 19 на сумму 15 млн. руб.

Таким образом, отношения сторон, возникающие при осуществлении данного типа договора, оформляются тремя счетами-фактурами.

С целью систематизации и обобщения изложенного представим материал в виде, наиболее приспособленном для использования в бухгалтерской практике, и отразим все позиции, возникающие у комитента и у комиссионера при осуществлении данного договора, в единой таблице.

Основные требования в части исчисления и уплаты НДС в этой ситуации содержатся в п. 21 Инструкции. Важнейшая особенность этой ситуации состоит в том, что, за отсутствием комитента на территории РФ, обязанности плательщика НДС по выручке комитента возлагаются на российский источник выплаты. При этом, в отличие от общепринятого порядка, уплата НДС в бюджет производится при перечислении денежных средств иностранному юридическому лицу или по его поручению третьим лицам.

Разберем операции по осуществлению этого договора в их хронологической последовательности (с отражением на счетах бухгалтерского учета, в системе счетов-фактур и в налогообложении).

Поступление товара от инофирмы комиссионеру на реализацию

Отражается в бухгалтерском учете по дебету забалансового счета 004 “Товары, принятые на комиссию”, исходя из конкретной стоимости в рублях по курсу Банка России на дату оприходования.

Оплата расходов по таможенному оформлению товара, включая налог на добавленную стоимость

Следует сразу отметить, что на практике очень часто комиссионеры допускают одну и ту же ошибку: сумму НДС, исчисляемую с выручки от реализации товара комитента на территории РФ и подлежащую взносу в бюджет, уменьшают на сумму НДС, уплаченную при таможенном оформлении товара, ввозимого на территорию РФ. Таким образом, комиссионер фактически производит зачет таможенного НДС.

Но, согласно требованиям п. 21 Инструкции, сумма НДС у российского источника выплаты принимается к зачету только по приобретенным на территории РФ у иностранного юридического лица материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам),стоимость которых у этого российского источника выплаты относиться на собственные издержки производства (обращения). Что же касается товаров иностранного комитента, реализуемых комиссионером на территории РФ, то на зачет сумм НДС, фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, имеет право лишь сам иностранный комитент, и то при следующих условиях:

1. только после уплаты НДС в бюджет российским источником выплаты с выручки иностранного комитента на территории РФ;
2. только при условии постановки иностранного комитента на учет в качестве налогоплательщика.

Здесь комиссионер выступает в качестве продавца (поставщика), действуя на основе договора комиссии по поручению комитента, но от своего имени.

Следует отметить, что сам по себе факт движения товара посредника отражается путем списания суммы с кредита счета О04. Одновременно с этим в балансовом учете посредника отражается возникновение задолженностей по д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (по отгруженному товару) и
к-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, в рублях, на сумму выставленного счета.

В бухгалтерском учете отражается по дебету счетов по учету денежных средств к-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

В бухгалтерском учете отражается по д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и к-т сч.46 “Реализация продукции, работ, услуг”.

В бухгалтерском учете отражается по д-т сч.46 “Реализация, продукции (работ, услуг)” и к-т сч.68 “Расчеты с бюджетом”, субсч. “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.

По операциям 5 и 6 комиссионером должен быть в обязательном порядке оформлен счет-фактура на оказание услуг по реализации товара.

Поскольку услуга оказана и оплата произведена, при любой учетной политике у комиссионера возникает запись в книге продаж по счету-фактуре на оказанную услугу и обязанность по уплате налога с суммы полученного вознаграждения.

В бухгалтерском учете отражается через счет 48 “Реализация прочих активов” в порядке, предусмотренном Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1997 г. № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности” (п. 3.8).

В бухгалтерском учете отражается по д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и к-т сч. 52 “Валютный счет”.

Отражается в бухгалтерском учете по д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и к-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”.

Только в этот момент, поскольку возникли оснований для удержания суммы налога и уплаты ее в бюджет, в книге продаж у комиссионера отражается оставшийся у него счет-фактура по отгруженному товару (см. операцию № 3) в части выручки, перечисляемой иностранному комитенту. Эта сумма НДС отражается комиссионером в налоговой декларации. При этом следует отметить, что источнику выплаты в данном случае рекомендуется представлять в налоговые органы отдельный расчет по выручке комитента (см., например, письмо ГНИ по г. Москве от 9 июня 1997 г. № 11–13/12730 “О проведении проверки предприятий и организаций, являющихся источниками выплаты доходов иностранным юридическим лицам, не связанным с деятельностью в Российской федерации через постоянное представительство”).

Следует напомнить, что, в соответствии с действующим порядком оформления счетов-фактур и ведения книг продаж, счет-фактура должен выписываться комиссионерам на всю сумму отгруженного покупателем товара по продажным ценам (см. операцию №3).

Соответственно, Операция № 9 при частичных расчетах комиссионера с комитентом-нерезидентом будет носить повторяющийся характер. _

Таким образом, следует отметить важнейшее отличие первого варианта (в котором комитент является резидентом) от второго варианта (где комитент-нерезидент):

• в первом варианте обязанность комиссионера по уплате НДС в бюджет возникает по приходу к нему денежных средств от покупателя;
• во втором варианте обязанность комиссионера по уплате НДС в бюджет возникает только по уходу от него денежных средств комитенту или по его поручению третьим лицам.

Дело в том, что в основе первого варианта заложено перечисление комиссионером комитенту всей полученной от покупателя суммы (за вычетом только комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов).

Это связано с тем, что, как указано в п. 19, у комитента также возникает облагаемый оборот по реализации, с которого он самостоятельно уплачивает НДС в соответствии с принятой им политикой для целей налогообложения. Соответственно он должен получить от комиссионера сумму с НДС, чтобы его и заплатить в бюджет, иначе ему придется облагать налогом сумму, полученную от комиссионера, за счет отвлечения собственных средств.

Таким образом, в данной ситуации комиссионер оказывается перед необходимостью одновременной уплаты НДС в бюджет и перечисления суммы с налогом на добавленную стоимость (тем же!) комитенту-резиденту (чтобы тот имел возможность рассчитаться с бюджетом). При образовавшемся дефиците денежных средств комиссионер вынужден будет отвлекать собственные оборотные средства.

После расчета с комитентом-резидентом (включая НДС) комиссионер получит право на зачет этой суммы налога по расчетам с бюджетом, поскольку эта же сумма должна быть уплачена в бюджет другим плательщиком-комитентом. Во втором же варианте имеются следующие отличия:

Возникает вопрос о том, может ли находящаяся у комиссионера выручка комитента-нерезидента подвергаться предварительному обложению налогом до ее фактического перечисления. Допустим, что это произошло. Если все же комиссионер уплатит налог из средств комитента в момент их поступления, то при перечислении средств комитенту-нерезиденту он в лучшем случае зачтет ранее уплаченную сумму в погашение возникшей здесь задолженности бюджету с суммы, перечисляемой нерезиденту. Таким образом, возникает прямое нарушение особого порядка, предусмотренного п. 21 Инструкции, поскольку, во-первых, налог со средств комитента-нерезидента удержан преждевременно, во-вторых, отсутствует удержание и уплата налога в бюджет при каждом фактическом перечислении выручки от реализации в РФ иностранному юридическому лицу.

Предположим, что на расчетный счет российского комиссионера в 1 квартале текущего года зачислено 120 денежных единиц от покупателя за товар, реализованный комитенту-нерезиденту. Расчет с последним путем перечисления денежных средств комиссионер произвел во II квартале.

На счетах бухгалтерского учета изложенное может быть представлено следующим образом.

1. В том случае, если налог на добавленную стоимость удерживается по факту поступления денежных средств к комиссионеру, т. е. в 1 квартале:

Операция первая.

Операция вторая.

Операция третья.

Далее вынужденно возникают операции (согласно и. 19, пп. “б” и п. 21 Инструкции), целесообразность которых вызывает сомнение:

Операция пятая.

• Возмещение (зачет) налога, ранее уплаченного комиссионером в бюджет после расчетов с комитентом-нерезидентом (см. операцию третью):
• д-т сч. 68 к-т сч. 76–20

Операция шестая.

В результате, в момент перечисления денежных средств комитенту-нерезиденту отсутствует необходимость перечисления НДС в бюджет, поскольку он был ранее уплачен. Но при этом имеет место формальное нарушение требований и. 21.

2. В том случае, если НДС удерживается по факту перечислений денежных средств комитенту-нерезиденту, то есть во 2 квартале:

Операция 1.

• Поступление выручки за реализованный товар:
• д-т сч. 51 к-т сч. 76–120

Операция вторая.

Операция третья.

И в этом варианте предмет договора остался тот же, что и в двух первых. Но если в предыдущем договоре комиссии комитентом выступал нерезидент, то в данном случае комитентом является, как правило, резидент.

Выполняя комиссионное поручение по поводу реализации товара, комиссионер оказывается в роли продавца (поставщика) и в этом качестве вступает в отношения купли-продажи, но уже с иностранным покупателем.

Поскольку в предыдущих вариантах подробно рассматривался порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета и в системе счетов-фактур, во избежание повторов остановимся здесь, главным образом, на моментах, характерных именно для данного варианта.

Этот вариант реализуется, как правило, при осуществлении сделок по поставке товаров на экспорт.

Следует сразу напомнить о том, что все налоговые льготы и обязательства, связанные с экспортом товаров, относятся только к экспортеру (собственнику экспортируемых товаров). В случае осуществления экспорта по договору комиссии в качестве экспортера выступает комитент.

Соответственно, льгота по НДС в отношении оборотов по реализации товара на экспорт возникает только у комитента, при наличии соответствующих подтверждений, и никак не касается услуги комиссионера. У комиссионера же возникает оборот по реализации посреднической услуги, который облагается налогом в общеустановленном порядке. Что касается льготы комитента, то для того, чтобы подтвердить ее в соответствии с требованиями п. 22 Инструкции, в случае реализации товара на экспорт через комиссионера комитент должен получить от него все первичные документы, включая копию выписки с валютного счета комиссионера, поскольку валютная выручка в полном объеме зачисляется на транзитный валютный счет комиссионера.

Для развития высказанных положений рассмотрим сначала ситуацию, когда поступают денежные средства (выручка) за товар, уже отгруженный иностранному покупателю.

У комиссионера эта операция отражается по д-т сч. 52 субсч. “Расчеты с иностранным покупателем” и к-т сч. 76 субсч. “Расчеты с комитентом”

Если контрактам с иностранным покупателем предусмотрен особый момент перехода к нему права собственности (не совпадающий с моментом отгрузки) на товар, то, соответственно, и выручка по к-т сч. 46 будет отражаться на другую дату.

У комиссионера это отражается согласно полученной выписке с транзитного валютного счета по д-т сч. 52 “Валютный счет” субсч. “транзитный счет” и к-т сч. 62 субсч. “Расчеты с иностранным покупателем”.

У комитента при отражении данной операции следует, по нашему мнению, исходить из того, что обязательства иностранного покупателя по оплате отгруженного ему товара выполнены полностью, причем в его (иностранного покупателя) обязанности не входит ни зачисление денежных средств на счет комитента, ни извещение комитента об оплате. Денежные средства, изначально принадлежащие комитенту, зачислены на счет лица, выступающего вместо комитента стороной в сделке с иностранным покупателем. Дальнейшее движение денежных средств от комиссионера к комитенту определяется только условиями существующего между ними договора комиссии.

Отсюда следует, что комитент должен отразить погашение задолженности покупателя за отгруженный товар (см. операцию первую) по факту зачисления денежных средств на счет комиссионера. Основанием для отражения в учете у комитента будет служить извещение комиссионера о поступлении к нему денежных средств за товар от иностранного покупателя.

В учете это отражается по д-т сч. 76 субсч. “Расчеты с комиссионером” и к-т сч. 52 субсч. “Расчеты с иностранным покупателем”. В данный момент, если у предприятия для целей налогообложения выручка определяется по оплате, появляются все основания для уплаты налогов.

Что касается НДС, то согласно требованиям п. 22 Инструкции одним из обязательных условий подтверждения факта экспорта товаров является наличие выписки банка о фактическом поступлении выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством. Соответственно, в рассматриваемом случае это условие, по нашему мнению, будет выражаться в представлении выписки банка со счета комиссионера, зарегистрированного в налоговых органах, в сочетании с договором комиссии, предусматривающим участие данного комиссионера в расчетах с иностранным покупателем, и при условии отражения комитентом полученной выручки в бухгалтерском учете и налоговой отчетности на основании извещения комиссионера.

Теперь с учетом изложенного рассмотрим ситуацию, когда иностранный покупатель перечисляет денежные средства в порядке авансирования, то есть они зачисляются на счет комиссионера до отгрузки товара иностранному покупателю.

У комиссионера данная операция отражается согласно полученной выписке с транзитного валютного счета по д-т сч. 52 “Валютный счет” субсч. “транзитный счет” и к-т от. 62 субсч. “Расчеты с иностранным покупателем”.

У комитента при отражении в бухгалтерском учете следует исходить из того, что перечислением аванса на счет комиссионера иностранный покупатель исполнил свои обязательства по оплате товара, вытекающие из контракта. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, уместно было бы руководствоваться той же логикой, что и в изложенной выше ситуации с зачислением на счет комиссионера денежных средств за уже отгруженный товар. Тогда у комитента это отразится по д-т сч.76 субсч. “Расчеты с комиссионерам” и к-т сч. 62 субсч. “Расчеты с иностранным покупателем” на основании извещения комиссионера.

Здесь следует напомнить, что, хотя сами по себе обороты по реализации товаров на экспорт не облагаются НДС (п. 12 подп. “а” инструкции), суммы авансовых платежей, поступившие в счет поставок товаров на экспорт, подлежат обложению этим налогом (п. 9 той же Инструкции).

У комитента в бухгалтерском учете в момент отгрузки отражается оборот по реализации (к-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг”) с одновременным погашением кредиторской задолженности перед иностранным покупателем по ранее полученному авансу (д-т сч. 62 субсч. “Расчеты с иностранным покупателем).

И в той и в другой ситуациях, отражение поступивших денежных средств у комитента производится не по выписке с его счета, а по извещению комиссионера. Закономерно возникает вопрос, на сколько это необходимо и целесообразно.

По нашему мнению, в первую очередь в этом должен быть заинтересован сам комиссионер. Дело в том, что такие ситуации, связанные с извещением комитента, возникают особенно часто в конце отчетных периодов, когда на счет комиссионера поступают денежные средства, которые он не успевает перечислить комитенту в этом отчетном периоде.

Как уже отмечалось выше, с поступивших от иностранного покупателя денежных средств кем-то должен быть уплачен НДС. Какие основания у комиссионера не платить налог с суммы денежных средств, которые поступили к нему в оплату за товар комитента?

По нашему мнению, наиболее весомым здесь могло бы быть следующее основание:

• поступившие от покупателя деньги с самого начала являются для комиссионера “чужими” средствами, которые так или иначе должны попасть в оборот по реализации, или по полученным авансам, у комитента. Исходя из этого, комиссионер мог бы считать поступившие суммы не подлежащими у него обложению НДС при том, что:
• он известил комитента о поступивших суммах денежных средств;
• он имеет подтверждение того, что комитент отразил в своем учете и включил в состав облагаемого оборота указанные суммы на основании извещения комиссионера и исчислил с них налоги.

Продолжая тему, коснемся проблемы, которая является общей для всех договоров комиссии, осуществляемых по разным вариантам. Речь идет о возмещении (покрытии) расходов, связанных с исполнением договора комиссии.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что поставленный вопрос имеет равное отношение ко всем договорам комиссии, поскольку в любом из них присутствуют такие обязательные моменты, как вознаграждение и возмещение.

Для ответа на вопрос следует разделить все расходы, фактически осуществляемые комиссионером, на:

По нашему мнению, расходы первого вида являются расходами комитента как собственника товара.

Соответственно, комитент должен возместить указанные расходы комиссионеру. В бухгалтерском учете у комиссионера эти расходы отражаются по д-т ст. 76 субч. “Расчеты с комитентом” как задолженность по расходам, возмещаемым комитентом.

Расходы второго вида, по нашему мнению, как раз и являются теми расходами, которые могут рассматриваться у комиссионера как собственные затраты, учитываемые при определении результатов его деятельности.

Нечеткое понимание комиссионером разницы между собственными и “чужими” расходами на практике нередко приводит к искажению финансового результата от собственной деятельности как в бухгалтерском учете, так и определяемого для целей налогообложения, что происходит из-за того, что комиссионер включает в свою себестоимость для целей определения финансового результата расходы, которые должен был бы поставить на возмещение за счет средств комитента.

Существует и другая распространенная ошибка. Она сводится к тому, что в договоре (или чаще по окончании договора) определяется величина вознаграждения, которая по сумме должна покрыть все расходы, понесенные комиссионером (без разделения на собственные и “чужие”), или какую-то их часть. При этом в вознаграждение часто включаются те расходы, которые должны покрываться за счет средств комитента. В результате у комиссионера оказывается, с одной стороны, искусственно завышенная выручка (что прямо связано с исчислением ряда налогов); с другой стороны, нет оснований для списания под эту выручку многих видов расходов при выявлении финансового результата. Например, часто комиссионеру выплачивают вознаграждение, покрывающее по сумме таможенные расходы, расходы по рекламе и т. д. При выявлении этого нарушения должна быть уменьшена затратная часть, но выручка останется прежней. В итоге объектом обложения налогом окажется прибыль, практически равная выручке.